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國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業

 為進一步規范和加強非居民企業間接轉讓中國居民企業股權等財產的企業所得稅管理,國家稅務總局制訂了《國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》(以下稱《公告》)。為便于理解和執行,現對《公告》中的主要問題解讀如下:
  一、為什么要發布《公告》?
  答:為了進一步明確《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕698號,以下稱“698號文”)中間接股權轉讓問題的配套執行程序,明確集團內部間接轉讓中國應稅財產交易是否可以適用安全港規則等納稅人關心的問題,明確與間接股權轉讓問題有類似性質的間接轉讓不動產、機構場所財產問題,特發布《公告》。
  《公告》的制定和出臺是一般反避稅規則在間接轉讓中國應稅財產交易方面的具體應用,是維護國家稅收主權和權益的重要工具。《公告》既從政策層面努力平衡好維護我國稅收管轄權和促進外國對華投資之間的關系,也從執行層面盡量實現確定性,包括納稅遵從的確定性和基層稅務機關執法的確定性。
  二、《公告》的法律依據是什么?
  答:《公告》的法律依據是《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例,以及《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則。《公告》中涉及一般反避稅案件調查的具體程序,應根據《一般反避稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局令2014年第32號)的有關規定執行。
  三、《公告》的適用范圍是什么?
  答:《公告》適用于不具有合理商業目的、規避中國企業所得稅納稅義務的間接轉讓中國應稅財產交易,適用于被轉讓的境外企業在華擁有特定應稅財產(在華設立機構場所、在華擁有不動產或不動產公司、在華擁有權益性投資資產)的情況,不適用于股權轉讓所得與股權轉讓方在中國境內所設機構、場所有實際聯系的情況。
  四、如何理解《公告》第二條“股權轉讓方取得的轉讓境外企業股權所得歸屬于中國應稅財產的數額”?
  答:如果一項間接轉讓中國應稅財產交易因不具有合理商業目的被調整定性為直接轉讓中國應稅財產交易,則按照企業所得稅法及其實施條例和《公告》規定可以就間接轉讓中國應稅財產所得征收企業所得稅。但如果被轉讓境外企業股權價值來源包括中國應稅財產因素和非中國應稅財產因素,則需按照合理方法將轉讓境外企業股權所得劃分為歸屬于中國應稅財產所得和歸屬于非中國應稅財產所得,只需就歸屬于中國應稅財產所得按照公告調整征稅。
  舉例而言,一家設立在開曼的境外企業(不屬于境外注冊中國居民企業)持有中國應稅財產和非中國應稅財產兩項資產,非居民企業轉讓開曼企業股權所得為100,假設其中歸屬于中國應稅財產的所得對應為80,歸屬于非中國應稅財產所得對應為20,在這種情況下,只就歸屬于中國應稅財產的80部分適用《公告》規定征稅;假設其中歸屬于中國應稅財產的所得對應為120,歸屬于非中國應稅財產的所得對應為-20,那么即便轉讓開曼企業股權所得為100,仍需就歸屬于中國應稅財產的120適用《公告》規定征稅。
  五、如何判斷間接轉讓中國應稅財產交易及安排是否具有合理商業目的?
  答:《公告》第三條列舉了判斷合理商業目的的相關因素。在實際稅收征管處理中,要基于具體交易(含未列明的其他相關因素),按照“實質重于形式”的原則,對交易整體安排和所有要素進行綜合分析判斷,不應依據單一因素或者部分因素予以認定。所列因素基本含義如下:
  第(一)項和第(二)項因素,要求從被轉讓的境外企業股權價值來源以及境外企業資產和收入構成判斷間接轉讓交易的主要標的是否為中國應稅財產。
  第(三)項因素,要求通過功能風險分析判斷被轉讓的境外企業及下屬其他境外中間層公司的經濟實質。通常從相關企業股權設置以及人員、財產、收入等經營情況和財務信息入手,分析被轉讓企業股權與相關企業實際履行功能和承擔風險的關聯性,及其在企業集團架構中的實質經濟意義,但要注意行業差異和特點。
  第(四)項因素,要求從時間間隔上考量間接轉讓交易及相關安排的籌劃痕跡。舉例而言,如果境外股權轉讓方在轉讓前短時間內搭建了中間層公司并完成間接轉讓,那么這種交易安排就具有明顯的籌劃痕跡,非常不利于合理商業目的的判定。
  第(五)項因素,要求從境外應繳稅情況判斷是否存在跨國稅收利益。境外應繳納所得稅情況包括股權轉讓方在其居民國應繳稅情況和被轉讓方所在地應繳稅情況。應繳稅情況不僅考慮間接轉讓交易在境外實際繳納的稅款,還要考慮境外盈虧抵補、虧損結轉等影響境外所得稅稅基的境外稅收法律適用情況。如果在股權轉讓方居民國和被轉讓方所在地總體應繳納所得稅低于該間接轉讓交易在我國應繳稅數額,那么就可以證明間接轉讓中國應稅財產交易存在跨國稅收利益。
  第(六)項因素,要求從直接投資、直接轉讓中國應稅財產交易與間接投資、間接轉讓中國應稅財產交易間的可替代性分析判定間接交易是否存在合理商業實質。可替代性分析要考慮市場準入、交易審查、交易合規和交易目標等多種商業和非商業因素,不應僅憑單一因素(如市場準入限制)予以認定。
  第(七)項因素,要求考慮交易適用稅收協定(安排)的影響,包括適用稅收協定(安排)的可能性和結果(含反濫用稅收協定規則的適用結果)。
  六、如何理解《公告》第五條第(一)項中“在公開市場買入并賣出同一上市境外企業股權”規定的含義?
  答:一是買入和賣出交易均應該在公開市場上進行,排除人為控制的可能。由于交易市場處于境外,在交易環境和方式上各地之間會存在較多差異,同一地區也可能存在多個公開交易市場,需要依據各個市場的公開程度進行具體認定。市場的公開程度主要取決于可參與競價的獨立交易主體數量和競價過程。
  二是買入并賣出的標的為同一上市公司股票。股權轉讓方在公開市場賣出的上市公司股份為在公司上市之前或者上市之后通過非公開市場買入,或者股權轉讓方在公開市場買入上市公司股份后再通過非公開市場賣出該股份,均不符合本項規定的條件。
  七、怎樣判斷是否符合《公告》第六條第(二)項規定的條件?
  答:該項要求旨在將以獲取更有利的稅收結果為目的的集團內部間接轉讓中國應稅財產交易排除在安全港之外。而是否構成以獲取更有利的稅收結果為目的的集團內部間接轉讓中國應稅財產交易,則通過本次集團內部交易后可能再次發生的間接轉讓交易與在未發生本次集團內部交易情況下的相同或類似間接轉讓交易比較稅收結果進行測試,凡前者稅收結果可能優于后者的,均不能排除本次集團內部間接轉讓中國應稅財產交易不是以獲取更有利的稅收結果為目的。
  舉例而言,如A公司為一家非居民企業,將其持有的境外企業C公司股權轉讓給集團內B公司(另一家非居民企業),因為C公司直接或間接持有中國居民企業5%股權,該項交易構成間接轉讓中國居民企業股權交易,如果B公司可以適用的稅收協定財產收益條款限制中國對該中國居民企業5%股權的直接轉讓所得征稅,而A公司可以適用的稅收協定財產收益條款則不予限制,那么本次交易后B公司可能再次發生的間接轉讓中國居民企業股權交易因其可以適用的稅收協定待遇,可以適用《公告》第五條第(二)項規定而不予征稅。相比之下,在未發生本次間接轉讓交易下的相同或類似交易,即由A公司轉讓但與前述 B公司可能再次發生的間接轉讓中國居民企業股權交易相同或類似的交易,因A公司不能適用同等的稅收協定待遇,而得不到同等的稅收結果,不能排除本次交易不是以獲取更有利的稅收結果為目的,該交易就不符合《公告》第六條第(二)項規定的條件。
  需要注意的是,即使該集團內部間接轉讓中國應稅財產交易不符合《公告》第六條的規定,并不意味著一定會被認定為不具有合理商業目的,是否具有合理商業目的應按照《公告》第三條規定判斷。
  八、間接轉讓中國應稅財產交易發生后,納稅人在報告信息和提供資料方面有何義務?
  答:《公告》未對間接轉讓中國應稅財產交易設定強制性的報告義務。第九條規定,間接轉讓中國應稅財產的交易雙方和被間接轉讓股權的中國居民企業可以(非強制)向主管稅務機關報告該轉讓事項,并提交相關資料。這與698號文相比有較大的改變,一是由強制報告義務變為交易相關方自主選擇是否報告信息;二是提交的資料相對簡單,屬于交易必備資料,無需額外準備,為報告主體提供便利;三是可報告的主體擴展為間接轉讓中國應稅財產的交易雙方及被間接轉讓股權的中國居民企業,利于交易相關方選擇合適的報告主體和途徑。
  雖然《公告》對間接轉讓中國應稅財產交易沒有設定強制的報告義務,由納稅人或扣繳義務人自行判定是否報告并提交資料,但是《公告》第八條和第十三條規定,如果該交易需繳納中國企業所得稅,是否提交資料的法律后果是有區別的,旨在鼓勵納稅人或扣繳義務人主動報告并提供相關資料。
  《公告》第十條還規定,間接轉讓中國應稅財產的交易雙方和籌劃方,以及被間接轉讓股權的中國居民企業應按照主管稅務機關要求提供相關資料。這是主管稅務機關在調查環節要求交易相關方提供資料的權力,也是相關方依法應承擔的義務。
  九、間接轉讓涉及兩項以上中國應稅財產,按公告規定應予征稅,涉及兩個以上主管稅務機關的,應如何處理?
  答:《國家稅務總局關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年24號)第六條第五款規定,對間接轉讓涉及兩個以上且不在同一省(市)中國居民企業股權的,可選擇向其中一個居民企業所在地的主管稅務機關報送資料,由該主管稅務機關與其他省(市)稅務機關協商是否征稅并報總局,經確定征稅的,境外投資方應分別到中國居民企業所在地主管稅務機關繳納稅款。該規定允許轉讓方選擇向一地稅務機關報送資料,避免多地重復報告負擔。但由于《公告》第九條已將信息報告義務明確為非強制性提交資料,交易相關方可以自行選擇向一地或多地稅務機關提交資料。對于按《公告》規定應該繳納的企業所得稅涉及多個主管稅務機關的情形,《公告》第十二條明確了屬地管轄的原則,并規定了所涉主管稅務機關協調配合的責任。
  十、稅務機關應承擔職責是什么?
  答:根據本《公告》,稅務機關應承擔的職責包括:
  一是接受間接轉讓中國應稅財產的交易雙方及被間接轉讓股權的中國居民企業報告股權轉讓事宜并提供的相關資料,并提供便利。
  二是搜集內外部相關信息并加強比對分析,判斷是否存在利用間接轉讓交易規避繳納我國企業所得稅的風險,可以根據調查的需要,依據《公告》第十條規定,要求交易相關方提供資料。
  三是需對間接轉讓中國應稅財產交易進行立案調查及調整的,應按照一般反避稅的規定執行。
  四是對間接轉讓中國應稅財產依法征收企業所得稅的,應根據相關稅法和本公告的規定,對應納稅款加收利息,或者追究扣繳義務人的責任
 

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